Jakie błędy proceduralne wskazują sądy administracyjne - komentarz Marty Ignasiak

12.2011

Tak samo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest innym środkiem kwestionowania działalności organu podatkowego niż odwołanie. STAN FAKTYCZNY Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej dotyczącej PIT w zakresie opodatkowania wypłaconego na podstawie ugody sądowej odszkodowania. Skarżący nie wyjaśnił jednak dokładnie, o jakie odszkodowanie chodzi. UZASADNIENIE Sąd uchylił interpretację ze względów proceduralnych. Zwrócił uwagę, że mając na względzie brak pełnej informacji na temat elementów składowych odszkodowania, minister finansów powinien, zgodnie z art. 14b par. 3 Ordynacji podatkowej, wezwać stronę do przedstawienia pełnego stanu faktycznego. Przepis ten stanowi, że składający wniosek o interpretację musi wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu albo zdarzenia. Sąd wskazał, że organ podatkowy jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku wyczerpująco przedstawiono stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu. O ile przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b par. 3 Ordynacji podatkowej, organ wzywa zainteresowanego do uzupełnienia braku, stosując przepis art. 169 par. 1 w zw. z art. 14h Ordynacji. Sąd uznał więc, że wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej na podstawie stanu faktycznego nieodpowiadającego wymogom wymienionym w art. 14b par. 3 Ordynacji stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA uzasadniał dalej, że stan faktyczny brany pod uwagę przy wydawaniu interpretacji nie może być uzupełniany przez organ podatkowy samodzielnie, a więc w inny sposób niż poprzez wezwanie wnioskodawcy do przedstawienia dodatkowych elementów wskazanego we wniosku stanu faktycznego pozwalających na stwierdzenie, że wniosek zawiera wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego. Wynikający z art. 14b par. 3 Ordynacji wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Użyte w art. 14b par. 3 ustawowe określenie "wyczerpująco" - dodał sąd - należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Sąd stwierdził, że jeżeli pytanie skarżącego dotyczyło opodatkowania wypłaconej skarżącemu kwoty tytułem odszkodowania, to towarzyszyć temu powinno wyjaśnienie, jakie roszczenia zaspokoiła wypłata tych pieniędzy. Chodzi zatem o podanie dokładnego opisu treści stosunku odszkodowawczego. Brak wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego uniemożliwia bowiem prawidłową ocenę, czy wypłacone odszkodowanie podlegało opodatkowaniu, zwolnieniu czy też częściowemu opodatkowaniu. Wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 686/11.

Komentarz eksperta

Zbigniew Błaszczyk, doradca podatkowy, Tax-US doradztwo, podatki

Instytucja indywidualnej (wiążącej) interpretacji podatkowej wciąż budzi wiele kontrowersji, choć niewątpliwie stanowi światełko w tunelu, podczas gdy minister finansów uporczywie uchyla się od zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez zaniechanie wydawania interpretacji ogólnych. Na nic ustawowy obowiązek, na nic dobro budżetu państwa i jego obywateli. Każde rozstrzygnięcie na korzyść podatnika cieszy, szczególnie gdy organ rozstrzygający obnaża brak uczciwości przedstawicieli organów państwa w relacjach z podatnikiem. Tak jest i w przedstawionym przypadku. Organ podatkowy nie tylko zaniedbał właściwego wezwania strony do uzupełnienia wniosku o istotne elementy stanu faktycznego, ale też nie zbadał wnikliwie posiadanych materiałów.

Decyzje dotyczące oszacowania przedawniają się po 3 latach

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu o terminach

TEZA W przypadku decyzji wydanych na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się podstawowy 3-letni termin przedawnienia, przewidziany w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej.

STAN FAKTYCZNY Dyrektor urzędu kontroli skarbowej ustalił, że w latach 2005-2006 strona prowadziła działalność, której nie zgłosiła do opodatkowania. Organ I instancji odmówił wiarygodności dowodom w postaci księgi podatkowej oraz rejestru sprzedaży VAT. Oszacował wartość sprzedaży. Dyrektor izby skarbowej stwierdził, że oszacowanie wartości sprzedaży, z uwagi na nieprowadzenie ewidencji, stanowi podstawę do zastosowania sankcji z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżący zarzucił m.in. przedawnienie i wniósł o umorzenie sprawy.

UZASADNIENIE Sąd najpierw odniósł się do zarzutu przedawnienia. Aby ocenić, czy jest on zasadny - zdaniem WSA - konieczna była analiza charakteru decyzji wydanej na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd przeanalizował więc przepisy wspólnotowe i stwierdził, że w art. 109 ust. 2 ustawy o VAT mowa jest o sankcji za brak ewidencji lub za posiadanie ewidencji nierzetelnej. Następnie sąd wyjaśnił, że przepis art. 13 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1320) stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109 - 111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z art. 109 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym ustawą z 7 listopada 2008 r.) podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 muszą prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji albo prowadzi ją nierzetelnie, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 proc.

Do 30 listopada 2008 r. nierzetelność bądź brak ewidencji zawsze skutkowały oszacowaniem. Od 1 grudnia 2008 r. przepisy wprowadzające możliwość oszacowania uzupełniono o zastrzeżenie, że następuje ono wtedy, gdy na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży.

Sąd wyjaśnił, jaki charakter ma decyzja określająca w drodze oszacowania wartość sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem WSA, ma charakter tworzący nowy stosunek prawny, ponieważ doręczenie takiej decyzji skutkuje powstaniem nowego zobowiązania.

Odnosząc się do stanu sprawy, sąd stwierdził, że błędny jest pogląd organu odwoławczego, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 Ordynacji, w tym par. 6 ust. 1 dotyczący zawieszenia biegu przedawnienia. Zgodnie z art. 68 par. 1 Ordynacji, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie, o którym mowa w par. 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca jego wysokość została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 par. 2 Ordynacji). Dodatkowe zobowiązanie w VAT nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 par. 3 Ordynacji).

Jednak w przypadku decyzji opartej na art. 109 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania par. 2 i 3 art. 68 Ordynacji. Podatnik zwolniony podmiotowo nie był bowiem zobowiązany do składania deklaracji, a ustalone zobowiązanie nie jest dodatkowym zobowiązaniem w VAT. W konsekwencji uznać należy, że w przypadku decyzji wydanych na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT znajduje zastosowanie podstawowy 3-letni termin przedawnienia, przewidziany w art. 68 par. 1 Ordynacji. Ponieważ decyzja dyrektora urzędu kontroli skarbowej dotycząca VAT została doręczona po upływie 3 lat, to doszło do przedawnienia.

Wyrok WSA we Wrocławiu z 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1160/11, nieprawomocny.

Komentarz eksperta

Dominik Szczygieł, doradca podatkowy, radca prawny, Kancelaria MSDS M. Szczotka D. Szczygieł

Podzielam pogląd sądu, że wobec zobowiązań, o których mowa w art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, nie można stosować art. 70 Ordynacji. Przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do zobowiązań powstających z mocy prawa. Tymczasem przepis art. 109 ust. 2 daje kompetencję do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji to decyzja kreuje zobowiązanie - ma charakter konstytutywny. Zatem dla oceny przedawnienia, w prawidłowym toku rzeczy należy sięgnąć do art. 68 Ordynacji. Sąd słusznie zwrócił uwagę, że analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku podmiotów objętych zwolnieniem podmiotowym okres przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wynosi 3 lata. Termin 5-letni dotyczy jedynie tych podatników, którzy mimo prawnego obowiązku nie składali deklaracji albo sporządzali je nierzetelnie. A przecież podmioty objęte zwolnieniem podmiotowym w ogóle nie są objęte obowiązkiem sporządzania deklaracji. W konsekwencji sąd słusznie uznał, że w przypadku decyzji wydanych na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT znajduje zastosowanie podstawowy 3-letni termin przedawnienia.

Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności zarządza organ

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach o wykonywaniu rozstrzygnięć podatkowych

TEZA Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej ma charakter fakultatywny, co oznacza, że organ podatkowy może skorzystać z możliwości nadania takiego rygoru lub z niej zrezygnować.

STAN FAKTYCZNY Dyrektor izby skarbowej, działając na podstawie art. 216, art. 233 par. 1 pkt 1 oraz art. 239b par. 1 pkt 1 i 2 i par. 2 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie naczelnika urzędu skarbowego, którym organ ten nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w PIT za 2004 r.

UZASADNIENIE Spór sprowadzał się do określenia, czy organ mógł nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Sąd wyjaśnił, że ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 209, poz. 1318) wprowadzono nowe zasady wykonywania rozstrzygnięć podatkowych. Zgodnie z art. 239a ordynacji (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jak wyjaśnił sąd, nieostateczne decyzje określające i ustalające wysokość zobowiązania podatkowego co do zasady nie podlegają wykonaniu. Ustawodawca odstąpił od natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, jeżeli nie ma szczególnych okoliczności uzasadniających natychmiastowe jego wykonanie.

Zgodnie jednak z art. 239b par. 1 ordynacji decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Co więcej, jak wskazał sąd, zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej jest uzależnione od uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie wystarczy więc stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie wyłącznie jedna z przesłanek wymieniona w powyższych punktach. Katalog tych przesłanek został określony w sposób wyczerpujący.

Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej co do zasady ma charakter fakultatywny, co oznacza, że organ podatkowy może skorzystać z możliwości nadania takiego rygoru lub z niej zrezygnować.

Sąd wyjaśnił następnie, że rygor natychmiastowej wykonalności zostaje nadany w formie postanowienia, na które służy zażalenie. W konsekwencji postanowienie takie może być poddane również kontroli sądowej. WSA podkreślił jednak, że wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania decyzji podatkowej, co wynika wyraźnie z art. 239b par. 4 Ordynacji podatkowej.

A zatem skutkiem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej jest możliwość wykonania decyzji, także poprzez egzekucję administracyjną.

Odnosząc te ustalenia do omawianej sprawy sąd stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 239b par. 1 i 2 ordynacji.

W postępowaniu organ ustalił bowiem, że skarżący aktualnie nie posiada żadnego źródła dochodu. Ponadto toczy się już wobec niego postępowanie egzekucyjne w związku z zaległościami wynikającymi z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ma też danych dotyczących posiadanego przez podatnika majątku. Ponadto skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu w sprawie złożenia oświadczenia o posiadanych nieruchomościach i prawach majątkowych, na których można by ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy.

W ocenie sądu powyższe okoliczności oraz znaczna wysokość zobowiązania podatkowego świadczą o tym, że obowiązek pieniężny wynikający z decyzji może nie zostać wykonany. Podobnie egzekucja administracyjna może okazać się bezskuteczna. Sąd orzekł więc, że w takiej sytuacji nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było konieczne i uzasadnione.

Odniósł się też do zarzutów skarżącego, które były identyczne jak w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji wymiarowej. WSA podkreślił, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego. Oznacza to, że powinno ono być prowadzone i zakończone niezależnie od postępowania odwoławczego. Sąd uzasadniał, że przesłanki, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przesłanki te są związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w przyszłej egzekucji. Stąd też - stwierdził sąd - zarzuty odnoszące się wprost do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie mogą być brane pod uwagę.

Wyrok WSA w Gliwicach z 18 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 174/11, nieprawomocny.

Komentarz eksperta

Alicja Sarna, doradca podatkowy w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Sąd w Gliwicach zwrócił uwagę na istotny aspekt dotyczący postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności. Podkreślił bowiem, że kwestionując takie postanowienie podatnik powinien skupić się na zarzutach dotyczących zasadności jego wydania - a więc wskazać, że w danej sprawie nie zachodzą wskazane w art. 239b par. 1 Ordynacji przesłanki upoważniające organ podatkowy do nadania takiego rygoru. Niezasadne natomiast jest kwestionowanie w zażaleniu zasadności wydania samej decyzji, której dotyczy rygor natychmiastowej wykonalności - te argumenty należy podnieść w odwołaniu od decyzji. Z poglądem WSA należy się zgodzić. Postępowanie odwoławcze jest postępowaniem odrębnym od postępowania toczącego się w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Rażące naruszenie podstawą stwierdzenia nieważności decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi o trybach nadzwyczajnych

TEZA W przypadku gdy naruszenie przepisu ma charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji jest wyraźnie sprzeczna z treścią przepisu, zaś istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, możemy mówić o rażącym naruszeniu prawa, które jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji. O rażącym naruszeniu prawa nie można zaś mówić, gdy przepis daje możliwość wyboru różnych jego interpretacji, z których każdą można uzasadnić z jednakową mocą.

STAN FAKTYCZNY Samorządowe kolegium odwoławcze utrzymało w mocy własną decyzję odmawiającą spółce stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję wójta w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Spółka złożyła więc skargę.

UZASADNIENIE Spór dotyczył zastosowania nadzwyczajnego trybu zaskarżenia decyzji, czyli stwierdzenia jej nieważności.

Sąd wyjaśnił, że postępowanie podatkowe o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej może być prowadzone tylko w granicach określonych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Postępowanie to jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym. Jego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w tym przepisie.

Skarżąca, formułując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, powołała się na art. 247 par. 1 pkt 3 ordynacji, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Sąd wyjaśnił, że przepis nie określa definicji rażącego naruszenia prawa. Pojęcie to - wyjaśnił WSA - należy zdefiniować jako naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, zaś istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. O rażącym naruszeniu prawa nie można natomiast mówić w przypadku, gdy przepis daje możliwość wyboru różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Sąd wskazał też, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany. Gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Na takie rozumienie rażącego naruszenia prawa wskazywały sądy (np. NSA, sygn. akt II FSK 218/06 oraz WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 45/11).

Odnosząc się do istoty sporu, sąd wskazał, że organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich gruntów i obiektów budowlanych należących do skarżącej. Takiego działania organu - w ocenie sądu - nie można jednak uznać za sprzeczne z prawem, a już na pewno za rażąco naruszające prawo.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości, bez wezwania, na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Co więcej, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast wysokość podatku dla gruntów i budynków lub ich części jest wyrażana w stawkach kwotowych, a dla budowli w stawkach procentowych. Oznacza to, że wysokość podatku musi współgrać z podstawą opodatkowania.

Sąd wyjaśnił więc, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, regulujące postępowanie podatkowe oparte na samoobliczeniu nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. A zatem w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może więc wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie.

W efekcie WSA orzekł, że organ podatkowy prawidłowo odmówił stwierdzenia nieważności decyzji.

Wyrok WSA w Łodzi z 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1013/11, nieprawomocny.

Komentarz eksperta

Dorota Stangreciak-Karpierz, prawnik w Auxilium

Analizując wyrok należy stwierdzić, że jest on istotny z punktu widzenia przepisów proceduralnych. Ordynacja podatkowa powoli wprowadza zmiany uwzględniające większe znaczenie oświadczeń składanych przez podatnika. Taki charakter ma też deklaracja podatku od nieruchomości, na podstawie której organ podatkowy nalicza należny podatek do zapłaty. Jeżeli dane podane przez podatnika są niezgodne z aktualnym stanem rzeczy, nie można uznać wydania na ich podstawie decyzji przez organ podatkowy za rażące naruszenie prawa ze względu na brak weryfikacji tych danych przez organ podatkowy.

Urząd prawidłowo zdyscyplinował spółkę, nakładając karę

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie o sankcjach

TEZA Ponieważ strona wezwana przez organ podatkowy bezzasadnie nie udzieliła informacji niezbędnych dla poczynienia przez biegłego stosownych ustaleń, czym uniemożliwiła zakończenie postępowania, należało uznać, że organ właściwie zastosował karę porządkową, określoną art. 262 par. 1 Ordynacji podatkowej.

STAN FAKTYCZNY Organ podatkowy w toku postępowania w sprawie określenia spółce zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r., wezwał spółkę do przedłożenia w terminie 14 dni od otrzymania wezwania znajdującej się w posiadaniu podatnika dokumentacji inżynieryjno-budowlanej, wyciągu z dokumentów inwentaryzacyjnych bądź też innych dokumentów, pozwalających na ustalenie dla celów podatkowych wartości należących do spółki budowli. W wezwaniu pouczono spółkę, że niezastosowanie się do niego w terminie spowoduje nałożenie na spółkę kary porządkowej. Ponieważ spółka nie przedłożyła żądanej dokumentacji w terminie, wójt gminy postanowieniem nałożył na spółkę karę porządkową.

UZASADNIENIE Spór sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy organ mógł nałożyć karę porządkową za niewykonanie wezwania.

Zgodnie z art. 155 par. 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), organ może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast, jak wynika z art. 189 par. 1 Ordynacji, organ może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu, będącego w jego posiadaniu.

Spółka w skardze podnosiła jednak, że organ podatkowy nie może na nią przerzucić obowiązku zebrania materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem sądu, twierdzenie pełnomocnika spółki, że strona postępowania podatkowego nie ma żadnych obowiązków w zakresie zebrania materiału dowodowego, jest bezpodstawne. Przepis art. 122 Ordynacji nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przepis art. 187 par. 1 tej ustawy określa obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Sąd nie podzielił poglądu spółki, że nie miała ona obowiązku przekazania informacji niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie budzi bowiem wątpliwości - stwierdził WSA - że wiele informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, musi zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy na żądanie organu. W możliwości wezwania strony czy innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokumentów na podstawie art. 155 Ordynacji realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do stanu faktycznego, sąd uznał, że spółka była wzywana w sposób zgodny z wymaganiami określonymi w przepisie art. 159 Ordynacji. Organ podatkowy wskazał, jakich informacji oczekuje i dlaczego (konieczność ustalenia wartości budowli przez biegłego).

Sąd wyjaśnił też, że z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika konieczność ustalenia wartości budowli. Jeśli wartości nie określi podatnik, to organ musi powołać biegłego, aby ustalił tę wartość. Ponieważ spółka nie wywiązała się ze swojego obowiązku, organ powołał biegłego. Ten stwierdził jednak, że potrzebna jest dokumentacja, którą miała spółka. Dlatego organ podatkowy wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów. Jak wskazał WSA, nieuzasadniona odmowa wykonania wezwania skierowanego w trybie art. 155 par. 1 Ordynacji skutkuje możliwością nałożenia kary porządkowej.

W omawianej sprawie spółka została pouczona o skutkach w przypadku niezastosowania się do wezwania. Sąd orzekł więc, że ponieważ strona wezwana przez organ bezzasadnie nie udzieliła informacji niezbędnych dla poczynienia przez biegłego ustaleń, czym uniemożliwiła zakończenie postępowania, należało uznać, że organ właściwie zastosował w rozpoznawanej sprawie art. 262 par. 1 ordynacji.

Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w opinii, na którą powołała się spółka, że nie można wymierzyć kary porządkowej w przypadku bezskutecznego wzywania strony przez organ do złożenia wyjaśnień dotyczących wartości przedmiotu opodatkowania. Zdaniem autorów opinii kwestia ta powinna być wyjaśniona w ramach przesłuchania strony. Zdaniem sądu to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i na nim spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji może więc podejmować wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy. Do jego zadań należy zatem ustalanie faktów, które podlegają udowodnieniu, wskazanie dowodów, jakie powinny być przeprowadzone. W tym celu może występować o udzielenie informacji w trybie art. 182-184 Ordynacji, wzywać świadków czy też żądać wyjaśnień. Organ też decyduje, czy konieczne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz czy przyczyni się on do wyjaśnienia sprawy.

Wyrok WSA w Rzeszowie z 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 399/10, nieprawomocny.

Komentarz eksperta

Marta Ignasiak, doradca podatkowy w Kancelarii FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz

Komentowany wyrok pokazuje, że w postępowaniu podatkowym podatnik nie będzie mógł bez uzasadnienia skorzystać z możliwości odmowy zeznań, nawet jeżeli mogłyby one doprowadzić do zwiększenia wysokości jego zobowiązań. W ustawie brak jest co prawda przepisu wprowadzającego obowiązek po stronie podatnika do dostarczania dowodów na swoją niekorzyść, ale w orzecznictwie przyjmuje się, że organy podatkowe, które są zobowiązane do wszechstronnego rozpoznania sprawy, powinny mieć do tego odpowiednie narzędzia. Jako że nie mogą podatnika przymusić do wydania dokumentów lub przekazania istotnych informacji, mogą stosować kary porządkowe. W praktyce do decyzji podatnika pozostaje zatem wybór, czy dostarczy niekorzystne dowody bezzwłocznie, czy też (kilkukrotnie) uiści nałożoną karę porządkową. Warto pamiętać, że nie jest to stanowisko odosobnione i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA.

Po wyczerpaniu procedur decyzje można doręczyć wszędzie

Naczelny Sąd Administracyjny o doręczeniach

TEZA Artykuł 148 par. 3 Ordynacji podatkowej uprawnia do dokonywania doręczeń w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie, lecz pod warunkiem że nie ma możliwości doręczenia w sposób określony w par. 1 i 2 tego artykułu lub w innych uzasadnionych przypadkach.

STAN FAKTYCZNY WSA we Wrocławiu oddalił skargę spółki. Wskazał, że naczelnik urzędu skarbowego wydał decyzję, w której określił spółce wysokość zobowiązania w VAT. Decyzję organ podatkowy uznał za doręczoną w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej, z uwagi na odmowę jej przyjęcia przez pełnomocnika. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Dyrektor izby skarbowej odmówił jednak przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wskazał, że pełnomocnik spółki wniósł odwołanie po upływie 14-dniowego terminu do jego wniesienia, przewidzianego w art. 223 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sprawa trafiła w efekcie do NSA.

UZASADNIENIE Spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy, co potwierdził WSA, prawidłowo odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz czy prawidłowo doręczono decyzje skarżącej. W opisie wyroku skupimy się jedynie na rozstrzygnięciu tego drugiego sporu.

Naczelny sąd oddalił skargę kasacyjną.

Zarzut skarżącej dotyczył tego, że organ podatkowy nie miał prawa do doręczenia decyzji w sposób przewidziany w art. 148 par. 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten uprawnia do dokonywania doręczeń w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie, lecz pod warunkiem że nie ma możliwości doręczenia w sposób określony w par. 1 i 2 tego artykułu lub w innych uzasadnionych przypadkach.

Sąd wyjaśnił, że art. 144 zd. 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zatem wybór podmiotu, za pośrednictwem którego dokonuje się w postępowaniu podatkowym doręczeń, należy do organu podatkowego. W niniejszej sprawie organ zdecydował się na doręczenie decyzji z 17 grudnia 2008 r. poprzez swoich pracowników. Pracownicy, którzy uzyskali w siedzibie spółki partnerskiej informację, że nie ma i nie będzie w tym miejscu do 5 stycznia 2009 r. ani żadnego z dwójki pełnomocników spółki, ani też pracownika bądź innej osoby, która zostałaby upoważniona przez pracodawcę (a zatem któregokolwiek z dwójki pełnomocników) do odbioru korespondencji, nie mieli podstaw do odstąpienia od dalszych prób doręczania.

NSA stwierdził, że organ podatkowy nie miał także żadnych podstaw do wdrażania doręczenia przez pocztę lub inne uprawnione osoby, skoro wcześniej dokonał wyboru doręczeń za pośrednictwem swoich pracowników. Wskazał, że skoro organ podatkowy zdecydował się na doręczenia przez swoich pracowników, to nie było możliwości równocześnie sięgania po inny podmiot, np. pocztę. Pracownicy organu byli natomiast zobowiązani do podjęcia wszystkich możliwych i przewidzianych w przepisach prób doręczenia.

Warunkiem zastosowania trybu doręczenia przewidzianego w art. 148 par. 3 Ordynacji podatkowej było wcześniejsze bezskuteczne wyczerpanie prób doręczenia w sposób przewidziany w par. 1 i 2 tego przepisu. NSA orzekł więc, że zasadnie organ podatkowy, a następnie WSA przyjęły, że w realiach niniejszej sprawy nie było możliwości doręczenia decyzji w miejscach i do rąk osób wskazanych w tych przepisach. Artykuł 148 par. 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. A zatem tryb przewidziany tym przepisem zostaje wyczerpany, gdy osoba doręczająca podejmie próbę doręczenia albo w mieszkaniu, albo w miejscu pracy. Za miejsce pracy uznaje się zaś także miejsce, w którym adresat prowadzi działalność gospodarczą.

NSA podkreślił, że w omawianej sprawie pełnomocnik będący profesjonalistą w zakresie obsługi prawnej prowadził działalność gospodarczą w formie uczestnictwa w spółce partnerskiej i wskazał jako miejsce jej prowadzenia, a tym samym doręczania korespondencji, adres siedziby tej spółki. Bez znaczenia zatem dla doręczeń pozostawał adres zamieszkania pełnomocnika, gdyż wskazał on jako właściwy wyłącznie adres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym pracownicy organu, którzy podjęli próbę doręczenia decyzji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym w miejscu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, uzyskawszy informację, że nie przebywa w tym miejscu i nie będzie go tam co najmniej do 5 stycznia 2009 r. wyczerpali bezskutecznie możliwość doręczenia w sposób określony w art. 148 par. 1 Ordynacji podatkowej. Niemożliwe okazało się też doręczenie w trybie art. 148 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania doręczeń pisma mogły być doręczane również: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; 3) na wskazany adres poczty elektronicznej.

Tym samym uznać należy - orzekł NSA - że pracownicy organu podatkowego uzyskali kompetencję do dokonania doręczenia w każdym miejscu, gdzie zastaną adresata. Z kolei odmowa przyjęcia pisma 18 grudnia 2008 r. na parkingu przez doradcę podatkowego upoważniała do przyjęcia trybu z art. 153 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz fikcji prawnej doręczenia z par. 2 tego artykułu. W konsekwencji organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 par. 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej.

Wyrok NSA z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 228/10, prawomocny.

Komentarz eksperta

Hanna Juzyszyn, doradca podatkowy, Russell Bedford

Wiele wątpliwości natury prawnej, jak również praktycznej budziła kwestia skuteczności oraz sposobu doręczania pism procesowych przez organy skarbowe do pełnomocników profesjonalnych. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują różne formy doręczeń w zależności od tego, kto jest ich adresatem (np. osoba fizyczna czy prawna). Zdaniem sądu niezależnie od formy organizacyjno-prawnej, w jakiej pełnomocnik wykonuje czynności zawodowe, pisma doręcza mu się zgodnie z regulacjami przewidzianymi dla osób fizycznych (pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym może być wyłącznie osoba fizyczna, a nie np. kancelaria czy spółka). Oznacza to, że zastosowanie znajdzie art. 148 par. 3 Ordynacji, który dopuszcza możliwość doręczania pism adresatowi w każdym miejscu, w którym się go zastanie. Jednak co do zasady, tryb ten może mieć zastosowanie dopiero, gdy nie uda się doręczyć pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy albo w siedzibie organu podatkowego lub miejscu pracy - osobie uprawnionej do odbioru korespondencji oraz w innych uzasadnionych przypadkach.

Jeśli jest skarga, wznowienie postępowania trzeba zawiesić

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku o procedurach

TEZA W sytuacji toczącego się postępowania sądowo administracyjnego organy podatkowe nie mają uprawnienia, w ramach trybów nadzwyczajnych, do oceny zgodności z prawem decyzji będącej przedmiotem skargi do sądu.

STAN FAKTYCZNY Dyrektor izby skarbowej decyzją z czerwca 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od decyzji tej podatnik wniósł skargę do WSA. Sąd oddalił skargę, a podatnik złożył skargę kasacyjną do NSA. Sąd II instancji nie rozpatrzył jeszcze sprawy (co oznacza, że wyrok WSA nie był prawomocny), a już skarżący w grudniu 2010 r. zwrócił się do organu podatkowego o wznowienie w trybie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją dyrektora izby skarbowej z czerwca 2010 r.

UZASADNIENIE Spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy podatnik w ogóle mógł skutecznie wnieść o wznowienie postępowania podatkowego, skoro nie zakończyło się jeszcze postępowanie sądowoadministracyjne.

Sąd uwzględnił skargę, ale z innych przyczyn niż w niej wymienione. Skład orzekający dostrzegł naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a nie było bezpośrednio podniesione w skardze, tj. naruszenie art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 i 121 par. 1 Ordynacji.

Sąd wyjaśnił, że istota prawidłowego rozpoznania skargi wymaga przede wszystkim rozważenia, czy w sytuacji zbiegu dwutorowości postępowań kontrolnych rozstrzygnięcie sprawy objętej tymi postępowaniami należy do organu administracji, mimo toczącego się postępowania kasacyjnego w tejże sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Innymi słowy, czy można dopuścić do istnienia dwutorowości postępowań kontrolnych obejmujących ten sam przedmiot postępowania - jedno w trybie nadzwyczajnego postępowania podatkowego i drugiego w trybie kontroli sądowoadministracyjnej.

Sąd podkreślił, że postępowanie o wznowienie ostatecznej decyzji administracyjnej ma nadzwyczajny charakter. Świadczy o tym już sam katalog przesłanek, określonych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, których wystąpienie powoduje wznowienie postępowania. Ponadto istnienie powyższych przesłanek jest przedmiotem badania z urzędu przy rozpoznawaniu każdej sprawy przez sąd administracyjny, zarówno wojewódzkie sądy administracyjne, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Nie budziło także wątpliwości sądu, że wszystkie przyczyny wznowienia postępowania mogą zostać ujawnione przed sądem administracyjnym, gdyż skarżący może się na nie powoływać zarówno na etapie skargi, jak i skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 56 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania postępowanie sądowe - podlega zawieszeniu. Artykuł 56 - stwierdził WSA - nie normuje natomiast tego, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub wznowienia postępowania. W doktrynie i w orzecznictwie reprezentowany jest jednak pogląd - zauważył sąd - że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że prowadzenie dwóch postępowań w tej samej sprawie - administracyjnego oraz sądowoadministracyjnego - jest co najmniej niepożądane. Analiza treści art. 56 p.p.s.a. wskazuje, że przepis ten prowadzi do uniknięcia kumulacji dwóch trybów rozpatrywania sprawy. Każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ administracji w trybie nadzwyczajnym prowadziłoby do zbędnego mnożenia postępowań i mogłoby spowodować niepożądane komplikacje i zbędne wydłużenie postępowań.

Odnosząc te ustalenia do omawianej sprawy, sąd stwierdził, że skarżący ten sam przedmiot poddał rozstrzygnięciom w dwóch trybach. Pierwszy to skarga do WSA na decyzję dyrektora izby skarbowej z czerwca 2010 r. i wobec nieuzyskania satysfakcjonującego wyroku skarga kasacyjna do NSA. Drugi to złożenie wniosku w postępowaniu wewnątrzadministracyjnym o wznowienie postępowania zakończonego tą samą decyzją, będącą wcześniej przedmiotem skargi do WSA i następnie do NSA.

Sąd orzekł, że podjęcie przez skarżącego obu trybów weryfikacji zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia spowodowało zbędne mnożenie postępowań, zaś w wyniku wydania zaskarżonej decyzji - uchylającej pierwotną decyzję z czerwca 2010 r. i orzekającej co do istoty sprawy - organ wyeliminował z obrotu prawnego decyzję będącą przedmiotem skargi do WSA w Białymstoku.

W konsekwencji sąd wyciągnął wniosek, że organ podatkowy, wydając decyzję merytoryczną kończącą postępowanie wznowieniowe, przy wcześniej wszczętym i ciągle toczącym się postępowaniu sądowoadministracyjnym, naruszył zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd uzasadnił, że co prawda organ podatkowy zgodnie z art. 243 par. 1 Ordynacji miał obowiązek wydać postanowienie o wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie, jednak z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w tym samym przedmiocie powinien był, zgodnie z art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji, zawiesić wznowione postępowanie podatkowe. Zgodnie z powyższym przepisem organ jest zobowiązany do zawieszenia postępowania z urzędu, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Wyrok WSA w Białymstoku z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 204/11, prawomocny.

Komentarz eksperta

Mirosław Siwiński,doradca podatkowy, Kancelaria Prawna Witold Modzelewski

Choć z duchem wyroku należy się zgodzić, to jednak postawione w nim wnioski są zbyt generalne, a przesłanki nie do końca poprawne. Sąd stwierdził, że postępowanie nadzwyczajne powinno być zawieszone, gdyż rozpatrzenie skargi na pierwotną decyzję to zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji. Z poglądami tymi nie można się zgodzić, gdyż art. 56, choć nie dotyczy takiej sytuacji, to jednak sugeruje coś odwrotnego - wynika to zresztą z tego, że postępowanie prowadzone jest przede wszystkim przed organami administracji, a sądy głównie mają je kontrolować. Jeżeli zatem pojawią się nowe zagadnienia, to właściwsze wydaje się być postępowanie nadzwyczajne. Dlatego też orzeczenie sądu o poprawności decyzji pierwotnej nie jest zagadnieniem wstępnym, bo zakres tej kontroli może obejmować odmienne ustalenia faktyczne i prawne. Nie można również tez WSA odnieść generalnie do wszelkich trybów nadzwyczajnych, bo wyeliminowało to uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności po wniesieniu skargi (ale przed wydaniem wyroku) - co wprost sprzeczne jest z art. 249 par. 1 pkt 2 Ordynacji, który dopuszcza taką możliwość do momentu wydania wyroku.

Po orzeczeniu ETS podatnik może otrzymać zwrot nadpłaty

Naczelny Sąd Administracyjny o nadpłacie

TEZA Artykuł 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu zmienionym od 19 lipca 2008 r., ma zastosowanie także do okresów rozliczeniowych sprzed tej zmiany.

STAN FAKTYCZNY Skarżący, którym był organ podatkowy, złożył skargę kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, którym uchylono decyzję dyrektora izby skarbowej z 30 września 2009 r. dotyczącą oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług od maja do grudnia 2004 r. powstałego w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

UZASADNIENIE W opisie wyroku skupimy się jedynie na rozstrzygnięciu dotyczącym nadpłaty. Zdaniem NSA zasadny jest zarzut organu podatkowego dotyczący niezastosowania (pominięcia) w ramach oceny zaskarżonej decyzji art. 73 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA pominięcie tego przepisu doprowadziło do wadliwej oceny prawnej w zakresie ustalenia momentu powstania nadpłaty za grudzień 2004 r., co z kolei miało bezpośredni wpływ na oprocentowanie (moment rozpoczęcia naliczania oprocentowania).

Spółka w deklaracji złożonej za grudzień 2004 r. wykazała zobowiązanie podatkowe. 29 grudnia 2008 r. złożyła deklarację korygującą za wskazany miesiąc, wykazując niższą kwotę zobowiązania podatkowego na skutek podwyższenia kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur zakupu paliwa do samochodów ciężarowych, nieuwzględnionych we wcześniej złożonej deklaracji. Powstałą nadpłatę organ podatkowy zwrócił 27 lutego 2009 r. na konto spółki, a 1 kwietnia 2009 r. wypłacił oprocentowanie. Pismem z 28 kwietnia 2009 r. spółka domagała się wyższego oprocentowania, wskazując, że korekta deklaracji została złożona w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wyniku wyroku ETS C - 414/07, dokonującego interpretacji art. 17 ust. 6 dyrektywy VI w kontekście możliwych do zastosowania przepisów krajowych.

NSA zgodził się, że w takim stanie rzeczy istotne znaczenie odgrywał art. 74 pkt 1 Ordynacji, w którym przewidziany został szczególny tryb zwrotu nadpłaty. Otóż przepis ten, w brzmieniu analizowanym przez sąd, a więc obowiązującym bez zmian od 19 lipca 2008 r., stanowił, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 par. 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zakres powołanego przepisu ograniczony więc został tylko do takiego zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy samego prawa i jednocześnie rozliczone zostało przez samego podatnika w ramach deklaracji wykazującej kwotę zobowiązania. W tak zrealizowanym samoobliczeniu podatku pojawienie się orzeczenia ETS skutkującego powstaniem nadpłaty dawało podatnikowi prawo do określenia wysokości nadpłaty we wniosku o jej zwrot przy czym wymagało również złożenia stosownej korekty prowadzącej do wykazania niższej kwoty zobowiązania. Jak przyznał NSA, sytuacja spółki dotycząca grudnia 2004 r. odpowiadała zakresowi analizowanego przepisu. Spółka mogła więc skorzystać z trybu zwrotu w nim uregulowanego, mimo że okres rozliczeniowy VAT był wcześniejszy niż data wejścia w życie zmiany do art. 74 Ordynacji podatkowej, która polegała na dodaniu obok orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Za powyższym poglądem - wskazał NSA - przemawia przede wszystkim sama treść zdania wstępnego w art. 74 Ordynacji. Wskazano w nim na zależność funkcjonalną między orzeczeniem ETS a powstaniem nadpłaty, nawiązując do tego, w związku z czym nadpłata powstaje (jakie jest jej źródło), ale nie przesądzając jednocześnie, kiedy ona powstaje. Przepis wspomina wyłącznie o zdarzeniu leżącym u podstaw nadpłaty (orzeczeniu ETS), które może zostać odpowiednio skonsumowane. Orzeczenie ETS daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 74 pkt 1 Ordynacji, w brzmieniu zmienionym od 19 lipca 2008 r. ma zastosowanie także do okresów rozliczeniowych sprzed tej zmiany.

Wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10, prawomocny.

Komentarz eksperta

Piotr Augustyniak, doradca podatkowy, K&L Gates

Zdaniem NSA art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu zmienionym od 19 lipca 2008 r. ma zastosowanie także do okresów rozliczeniowych sprzed tej zmiany. Zgodnie z treścią zdania wstępnego w art. 74 Ordynacji istnieje zależność funkcjonalna między orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a powstaniem nadpłaty. Działanie tego przepisu odnosi się do wydania orzeczenia ETS, którego skutkiem jest powstanie nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania tego przepisu. Podobną konkluzję można wywieść na podstawie motywów zmiany art. 74 Ordynacji. Z uzasadnienia wyroku wynika m.in., że przepisy te wprowadzają tryb postępowania oraz regulują kwestię zwrotu odsetek wynikających z nadpłat w przypadku wyroków ETS, wprowadzając oprocentowanie takich nadpłat. Tak rozumiana rola nowego rozwiązania prawnego tym bardziej uzasadnia jego natychmiastowe stosowanie.

Oprac. Łukasz Zalewski

Specjalizacja: 
Źródło: 
Dziennik Gazeta Prawna